【摘 要】 文章从全球资本扩张激发无形资产的活力入手,较为全面地回顾了我国无形资产会计研究自20世纪80年代以来所取得的主要成果,以及无形资产会计准则建设的成就。从经济发展与无形资产的关系出发,展望了无形资产会计未来值得研究的十大问题,分析了无形资产的内涵与外延,辨析了无形资产与商誉的关系,描述了无形资产与智力资本的异同,提出了构建企业核心竞争力会计的设想等。文章认为,应在进一步明确无形资产边界的基础上,强化国家创新体系建设与企业无形资产研发的关系研究,厘清无形资产与企业竞争力、企业核心竞争力之间的相互关系,明确无形资产的价值并探寻其价值贡献的测度方法;应充分认识无形资产经营与品牌经营的联系,还应进一步加强无形资产会计准则的研究等。
【关键词】 无形资产; 智力资本; 价值贡献; 核心竞争力
全球经济发展的经验告诉我们,无形资产已经成为经济发展的重要“驱动力”。企业之间的竞争,地区之间的竞争,乃至国家之间的竞争,实质上就是拥有的无形资产质与量的竞争,尤其是跨国公司实施的知识产权控制战略值得我们思考与总结。我国学者自20世纪80年代开始关注无形资产会计以来,经过数十年坚持不懈的研究,取得了一系列丰硕的成果,初步形成了具有中国特色的无形资产理论与方法体系;无形资产会计准则的建设也取得了骄人的成绩,尤其是《企业会计准则第6号——无形资产》(2006)的颁布实施,对企业的未来经营产生了巨大的影响。因此,伴随着我国经济的飞速发展,有必要对我国无形资产会计的理论研究成果进行回眸,并展望无形资产会计未来的发展趋势,提出一些值得思考的问题。
一、全球经济发展推动无形资产的理论创新:从有形资产的价值转移到无形资产的价值创造
(一)全球资本的三次扩张激发了无形资产的活力
从世界经济的发展历程来看,经济全球化已经成为不可逆转的发展趋势。经济全球化的实质就是资本的扩张,①随着经济全球化的发展,资本又一次走出国门,进行第三次扩张。在全球的第三次资本扩张中,作为发展中国家的中国,不可避免地成为资本扩张的目标市场之一,这使我们充分认识到专利权、著作权、特许权、商标权等无形资产在一定条件下可能比有形资产更重要,成为企业生存与发展至关重要的资源。这些无形的资源成为经济发展的主要“驱动力”,“知识”、“能力”、“市场”等成为一种新的生产要素或资产,甚至是决定性的要素,企业价值来源也从有形资产的价值转移到无形资产的价值创造。
(二)创新型社会建设促进了无形资产发展
中国共产党第十七次全国代表大会的报告指出,中国特色社会主义事业是改革创新的事业。创新是一个民族进步的灵魂,建设创新型国家是我国的基本方略之一,其目的是为了实现国民经济整体素质的提高和经济结构的优化,提高国家的经济实力和国际竞争力。其核心内涵是实现国家对提高全社会技术创新能力和效率的有效调控和推动、扶持与激励,以取得竞争优势。在知识经济时代,知识成为企业、区域乃至国家提高核心竞争力的重要平台。创新是智力资本价值的体现,其形成过程和结果都离不开人的创造力。创新型社会建设必然产生更多的无形财富,更多的技术、知识、能力被开发和创造出来,从而促进了无形资产理论的发展。另一方面,创新型社会建设又离不开无形资产理论的进步和完善,也只有解决好无形资产的会计理论问题,对无形资产的确认、计量、报告才更为可靠与相关,从而为创新型社会发展提供理论支撑。
(三)企业价值创造方式的转变推动了无形资产发展
一直以来,传统经济学认为,企业是消耗有形资产的组织,企业在创造价值的过程中消耗有形资产,降低交易成本是企业存在的基本前提。但事实上,有形资产在生产消耗的过程中仅仅是实现了价值转移,即只是为企业创造价值提供条件,而并不真正创造价值。在企业创造价值的过程中,与有形资产相对应的无形资产才是创造企业价值的源泉。薛云奎、王志台(2001)以上海证券交易所上市的股票作为研究对象,运用实证的方法考察无形资产对企业经营活动的作用。他们指出,上市公司披露的无形资产与股价之间存在显著的正相关关系,无形资产对企业的经营活动发挥了重要作用。邵红霞、方军雄(2006)研究了不同的无形资产对企业会计盈余质量和会计信息价值相关性的影响,对高新技术行业的公司来说,技术性无形资产、商标权和其他无形资产和市场价值更具有显著相关性。张丹(2008)以49家A股上市公司2001年到2005年年报为样本,对智力资本进行研究后发现,企业越来越愿意披露智力资本及其价值贡献,智力资本的披露对企业的市价影响显著。众多研究表明,无形资产是企业重要的资产,对其价值增值有着积极的作用。
二、无形资产基础理论研究:从引进、介绍西方的已有成果到形成有中国特色的无形资产理论与方法体系
我国学者在20世纪80年代初期开始接触无形资产这一全新的领域,当时,主要介绍西方学者的研究成果。到20世纪90年代以后,随着我国改革开放的逐渐深入和会计改革的推进,人们对无形资产的认识也越来越深刻,逐渐掀起了研究无形资产的热潮,并以无形资产理论与实务研讨会的形式总结其研究成果,逐步形成了中国特色的无形资产理论体系。如表1所示。
从表1可知,就某一会计要素连续不间断地汇聚经济、技术、法律、资产评估等界别的学者进行系统的研究,在我国尚不多见。这在一定程度上说明了无形资产在我国社会经济发展过程中日趋重要的地位。研究成果主要集中在如下几个方面:
(一)无形资产概念内涵与外延的界定
对无形资产概念的界定,从介绍西方学者的研究成果到形成我国的无形资产概念,主要的代表性观点如下:
1.无形固定资产论
在20世纪80~90年代,我国学者对无形资产的认识还主要局限在与有形资产相比较,认为无形资产是固定资产的一种。如娄尔行(1984)认为,将那些没有实体的固定资产定义为无形资产,这种资产或者表明企业所拥有的一种特殊的权利,或者有助于企业取得高于一般水平的收益,所以它们虽然没有物质实体,但可能具有很大的价值。蔡吉祥(1996)认为,无形资产是无形固定资产的简称,是指不具有实物形态而以知识形态存在的重要经济资源,它是为企业的生产经营提供某种权利、特权或优势的固定资产,这种固定资产应用于企业中可创造巨大的收益。于长春(1990)也认为,无形资产亦称无形固定资产,是有形固定资产的对称,指企业中不具备物质实体,而以某种特有权利和技术知识形态等存在并发挥作用的固定资产,尽管其价值形态缺乏横向比较的可能,但它的存在和应用能使特定企业获取高于一般水平的盈利,在不确定的未来期间内为企业整体的生产经营服务。
当然,也有学者质疑,在“固定资产”中加“有形”,在“无形资产”中加“固定”反而把概念搞糊涂了。因为无形资产的价值是随着额外利益的多少经常变动的,“无形固定资产”的说法是名不副实的(赵友良,1996)。随着人们对无形资产研究的深入,学者们普遍倾向于从无形资产的实质进行定义,而不应在“固定”、“无形”等外在形式上纠缠,认为无形性只是无形资产的一个特性而已。
2.无形资源论
在20世纪90年代以后,学者们受到美国财务会计概念框架的影响,认为应从概念框架的角度去界定无形资产,提出无形资产应是能为企业带来未来经济利益的无形资源。如汤湘希(1995)认为,无形资产是指不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利和超额获利能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合。于玉林(2000)认为,无形资产是指一个主体拥有或控制的、长期使用但没有实物形态的、可以辨认的、能以货币计量的,并预期会带来经营效益的非货币性资源。在商品经济条件下,它既是商品,又是以知识形态体现的发展经济的一种资源。无形资产在性质上具有资源的效用性、有限性、共享性和主体性等特征,还具有无形性、垄断性、持续性、扩张性和高效性的特点。由这些性质可以看出无形资产是一种可供持续发展的特殊资源。吉全贵(2000)也指出,无形资产是为特定经济利益主体所独家拥有(或持有)、无实物形态、使用价值确定、价值易变的经济资源,并将其分为经济学上的无形资产和会计学上的无形资产。