【摘 要】 司法会计鉴定检材的选取范围究竟是什么？这已不仅仅是表述上的问题，而是影响到司法会计鉴定意见证明力的大事。依据财务与会计及其资料的特点和司法鉴定的本质特征、诉讼证据规则的要求及司法会计鉴定技术标准的起草技巧等，司法会计鉴定检材的选取范围应当是涉案会计资料。
【关键词】 司法会计鉴定； 检材范围； 涉案会计资料
中图分类号：DF794.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）18-0120-03
有关司法会计鉴定检材（或者说是依据）的选取范围究竟是什么的问题，理论界与实务界至今仍存在着“财务会计资料”，甚至“还可以是言词材料”等表述。理论上的含糊不清，直接导致实务操作上的茫然。虽然这些问题笔者在《司法会计鉴定理论与实务研究》（上海社科院出版社2003年9月出版）一书中已有详尽阐述，但在此还是想再略作一些补充。
一、财务与会计是两个独立的概念
由于在理论和实践中，财务与会计确实与司法会计鉴定发生着千丝万缕的联系，所以，要探讨司法会计鉴定检材的选取范围究竟是什么的问题，首先就必须搞清楚什么是财务？什么是会计？
（一）财务的本质
关于什么是财务，有关汉字注释工具书是这样说的：
《中文大辞典》——财务是“有关财政之事也。”①
《会计词典》——财务是“企业、机关、事业单位或其他经济组织中，有关资金的筹集、调拨、使用、分配、偿还等方面的经济业务。”②
《中国小百科全书》——财务是“国民经济各部门、各单位中财务活动和财务关系的总称。中国财务系统可分为企业财务、事业单位财务、行政机关财务等，它们分别反映各自部门、系统的资金运动以及资金运动过程中所体现的经济关系。”③
《辞海》——财务是“企业、事业、机关单位或其他经济组织中，通过资金的筹集、分配、调度和使用而同有关方面发生的经济关系。”④
为了回避财务与会计的争论，有的论著或文章索性与它“敬而远之”，实在回避不了的，干脆就来个诸如“财务就是财务业务、财务计划、财务关系和财务管理等总称”之类的同义反复的解释，不会错，但也派不了用场，这样，使财务作为一个单独的概念越来越时隐时现、似有非有。
事实上，作为一个单独的概念，财务并非是虚拟的、臆造的，而是活生生地存在于我们的经济管理工作中。从上述简单的概念释义中，还是可以辨析出其大致的轮廓，即本质上财务是一项对会计实体的经济目标进行预算，对预算执行情况进行分析和预测，为完成预算而进行资金筹集、调配的管理工作，而且，我国《企业财务准则》规定，财务应当是一项“依法合理筹集资金，有效利用企业各项资产，努力提高经济效益”⑤的管理工作。然而，随着社会经济的发展，会计行为、会计岗位已逐渐从单一的簿记，向与分析、预测、融资等财务职能融合交叉的趋势变化，使得两者悄悄地互为“同化”。会计变成了财务会计，会计或财务既可以称呼为会计，也可以称呼为财务，还可以合称为财会，会计与财务的界线开始被淡化了。然而，尽管如此，会计与财务的区别依然存在，从我国法律法规规章和官方的文件表述中，仍然可以看到两者是被截然分开的，财政部不仅制定了《企业会计准则》，还同时制定了《企业财务准则》，而且，很多高等学府至今仍分设财务学和会计学两门课程。只不过这种区别被上述趋势掩盖着而已。
（二）会计的本质
在许多教科书上，关于会计的含义比较多的是会计财务型的，即“簿记+分析预测控制”或“客观+主观”，如“会计是从价值角度综合核算与预测控制各种使用价值再生产的科学。”⑥会计“是以货币作为主要计量单位，对经济活动进行连续、全面、系统和综合的反映和监督，并在此基础上对经济活动进行分析、预测和控制的一种管理活动”⑦等等。为了便于本文探讨，在此仅取“簿记”的部分，不再展开与延伸，即会计本质上是主要以货币为计量尺度，通过编制记账凭证、账簿、报表和其他资料，对会计实体的经济业务信息进行审核、整理、归纳和分析及连续、全面、完整的反映和监督的技术手段。
二、财务与会计的比较
从以上表述并结合方法、对象、目的等特点及实际工作情况，财务与会计的区别主要在于：
首先，两者的对象不同。财务的对象主要是经济业务目标，而会计的对象主要是经济业务信息。经济业务目标既可以是既成的，包括整体性的、阶段性的，如全年利润总额、季度利润总额，也可以是未来的，如年度利润指标预算等等。经济业务信息包括资金的收支、财物的增减、权益的存亡等等，一般都是现实的或是历史的，即便是预收、预支、预提的资金，也是实际发生的，即不是实际耗用，就是实际收支，不存在未来的事项。
其次，两者的方法不同。财务的方法主要是分析、预测、引导和监控经济业务目标等等，会计的方法主要是计量与记录经济业务信息。其中，会计的记录方法主要有设置账户、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表等。
再次，两者的目的不同。财务的目的是经济业务成果的最大化，会计的目的是提供已经过审核、整理和归纳的经济业务信息。其中，会计提供的信息是财务分析、预测、引导和监控经济活动可利用的会计信息。因此，会计资料既是经济活动信息的反映，又是财务分析和预测是否准确、引导和监控是否正确的反映。
最后，两者的作用不同。财务资料仅是具有分析、预测作用的说明文书，会计资料是具有完整勾稽关系的数据信息载体。正是由于会计运用了设置账户、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制会计报表等科学的专业方法，记录已经发生的经济业务信息，使会计资料在形成的过程中经过了内部自动的相互印证，具有客观性、完整性的特点，具备了能够证明某项经济业务的资格。财务资料则是在会计资料的基础上，结合人为的意识倾向干预或未来不确定因素，对经济业务进行分析和预测，是对会计资料这一客观存在的主观判断，而这种主观判断既包括历史的、现实的，还包括未来的，且无法自行论证，因此，不具有客观的证明力。
三、从财务与会计的比较来看，司法会计鉴定检材的选取范围应当是涉案会计资料
司法会计鉴定客体是涉案会计事实，即与案件事实有关联的会计信息。自然，司法会计鉴定对象就是反映涉案会计事实内容的载体，即涉案会计资料。以往，笔者认为司法会计鉴定检材应当与司法会计鉴定对象划等号，亦即应当是涉案会计资料。然而，经解读司法部《司法鉴定程序通则》第十二条第二款的含义⑧，认为将检材与鉴定资料分开是合理的，也是符合实际情况的。因为，在实际工作中，调取的鉴定资料不一定全部选作检材的情况也是很常见的，所以，笔者吸纳了这一合理成分，特意将“司法会计鉴定检材应当是什么”改为“司法会计鉴定检材的选取范围应当是什么”。从财务、会计各自定义及其比较来看，司法会计鉴定检材选取范围应当是涉案会计资料，而不应表述为财务资料或财务会计资料（本文不涉及“言词材料是否可以作为司法会计鉴定检材”的讨论）。
首先，会计资料的“簿记”本色，符合诉讼证据客观性的要求。众所周知，会计的雏形是簿记，它仅对已经发生的经济业务事项作客观的记录，不对未来的趋势做主观判断，与法律要求诉讼证据客观反映事实真相的要求吻合。
其次，会计资料本身所固有的勾稽关系，符合诉讼证据的证明力要求。诉讼证据的证明力，就是某一载体证明案件事实的能力或作用。由于会计运用借贷记账法和复式记账法，使一笔经济业务的发生，既发生资产变化的记录，又发生负债或权益变化的记录；既在总账中记录，又在相关明细账中记录；环环相扣，互相印证，形成了以“一个公式、两边记账、三级账户和四联凭证”为主要内容的，既有别于，又近似于证据锁链关系的特殊的会计勾稽关系，使会计资料不仅具有证明某一经济业务事实的能力，而且具有内部自动求证的功能。
再次，财务与会计客观存在的不同职能易使“财务会计资料”产生财务资料与会计资料的歧义。通过上述分析，会计资料具有客观性的特点，而财务资料具有主观性的特点，若再将两个不同特点的资料名称合在一起，自然会使人对其产生两种资料名称的误解，易在实践中产生“只要是与案件有关，财务资料和会计资料都要”的误导，直接导致承办人员在选取检材过程中盲目扩大选取范围，从而降低了工作效率，提高了鉴定成本。当然，不是说财务资料对司法会计鉴定毫无作用，实践中，往往通过对财务资料的分析研究，会对选取检材起到指明方向、启发思路的重要作用，但司法会计鉴定毕竟是依据实在性原则对客观事实作出甄别的活动，而不是依据适当性原则，采用抽样方法对客观事实作出推测的活动，所以，涉案财务资料始终不能成为司法会计鉴定对象，这也是司法会计鉴定与涉案查账（含诸如司法会计查账、法务会计查账、司法审计等，下同）的实质性区别之一。
最后，会计学科内部分支结构的丰富多彩，使“财务会计资料”易产生歧义。会计理论与实践的发展，使会计学科内部的分支结构日益丰富。目前，比较流行的有财务会计与管理会计、基础会计与管理会计、企业会计与社会会计等等，在此背景下，说一项会计往往会产生排斥另一项会计的误解，这或许也是官方至今仍在有关文件中分别表述财务与会计的缘故。
当然，说司法会计鉴定检材的选取范围应当是涉案会计资料，并不是说我们可以排斥财务资料或其他资料对司法会计鉴定的作用。譬如，涉案财务资料对于论证或分析涉案会计资料有很大的帮助作用；其他涉案资料作为涉案会计资料的附件，对印证涉案会计资料内部之间的关联性也有很大的帮助作用等等。
四、从司法鉴定的本质特征讲，司法会计鉴定检材的选取范围亦应当是涉案会计资料
毋庸置疑，司法会计鉴定属于司法鉴定的一个门类。既然如此，司法会计鉴定就应当符合司法鉴定的本质特征要求。
由于司法鉴定的逻辑形式是演绎证明，其鉴定意见是对客观存在的检材进行检验后所作出的主观判断，因而在检验与鉴定意见之间必须有一个论证的环节，所以，论证，是司法鉴定的一个最最本质的特征，也是灵魂！
既然司法会计鉴定必须有一个论证环节，那么，该论证什么内容？撇开个案的具体情况，从共性上讲，检材来源的合法性（即检材的证明能力）与检材内容的真实有效性（即检材的证明力）是每一份司法会计鉴定所必须论证的最基本内容。
就检材内容真实有效性的论证而言，什么是论据？传统的主流观点与做法，是将检材提供人的书面声明作为论据的，亦即检材提供人在提供检材的同时，出具一份文书，称所提供检材是真实有效的，并承诺愿意承担因检材失实所产生的法律后果，鉴定人由此便认为检材是真实有效的。这是审计普遍使用的一种方法，也是涉案查账普遍借用的一种方法。然而，司法会计鉴定沿用涉案查账的这一方法显然是不适当的。其一，司法会计鉴定与涉案查账同处于一个等腰三角形的涉案会计事实证明系统，分处于顶部与基础，亦即司法会计鉴定是涉案查账的进一步证明手段。因而若仍沿用涉案查账的这一方法论证检材的真实有效性的话，如何保持、保证与显示司法会计鉴定的权威性？其二，就逻辑形式而言，司法会计鉴定必须是演绎证明，其鉴定意见是对所检验检材的主观判断，因而对检材真实有效性论证的论据不能来自于任何声明，而只能是来自于检材内部本身。其三，就举证责任主体而言，两者是不同的。涉案查账是一项弥补办案人员查账技能不足的技术协助活动，查账人不是举证责任主体。而司法会计鉴定是一项彰显公正性的独立的技术甄别活动，鉴定人是举证责任主体。对其主观判断意见的举证必须依赖于自己，而非他人。
五、从司法会计鉴定技术标准的起草技巧讲，司法会计鉴定检材的选取范围还应当是涉案会计资料
因现阶段我国司法会计鉴定传统的主流认识始终在“查账化”层面打转，也始终难以突破这一束缚，实务中更缺乏有真正意义上的司法会计鉴定实践，因而制定司法会计鉴定技术标准的事，始终定不了调、落不了笔，其中，最让人纠结与犯难的一个最最基础的问题，就是如何表述检材选取范围的问题。因为，若说选取范围是涉案会计资料的话，会计资料就像是一条端线，有起点也有终点，说得清楚。但司法会计鉴定作用的局限性即刻就显现了出来，传统的主流认识就此认为，这样就不能“全心全意地为诉讼服务”了。若说选取范围是涉案财务会计资料的话，财务资料就像是一条射线，有起点无终点，难以说清楚。即便是将除外情况列举在括号中也难以穷尽。
确实，真的要随意说清楚什么是属于会计资料、什么是属于财务资料，确实也很难；有的既像会计资料、又像财务资料，会越说越复杂。但技术标准给出的表述应当是明确的，必须给检材选取范围明确一个区间。为此，我们必须作出一个“两糊之中从其清”的明智选择，亦即在会计资料这根“端线”与财务资料这根“射线”中，选择相对来说较易说清楚的会计资料这根“端线”作为标杆，并依据会计资料的特点，给出一些基本条件。凡是符合这些条件的，即便原来是模棱两可的，也可以归纳到会计资料中来。这样，原本纷繁复杂的事情一下子就变得简单多了。这也是任何学科研究的一个最高境界。
由此，结合诉讼活动对证据的要求，除了书面形式外，拟可以“关联性、复式记载和结构或内容重复”等涉案会计资料的特征作为确定司法会计鉴定检材选取范围的基本条件。
（一）关联性
关联性是指司法会计鉴定所选取的检材应当与涉案会计事实在时间、内容和范围等方面有关。之所以要将这一问题提出来，不是重申，也不是老调重弹，而是需要特别提醒，司法会计鉴定检材这种关联关系不是主观的，而是客观的，亦即必须通过会计资料内部的联系自动证明，而不是主观上的认定。因为，检材形式、内容和时间上的近似性，有时会掩盖司法会计鉴定检材的非关联性。譬如，某人将一份提单监守自盗后变卖，由于时间久远，这份提单的内容和日期可能难以被确切回忆出来，近似内容和日期的提单可能会有很多，哪一份是确切的，能够成为司法会计鉴定检材？这就是关联性问题，若随便选一份提单作为检材的话，自然也可以再另外选一份作为检材，缺乏证据的排他性。若在仓库中找到一份附有出门证的提单，出门证上所记录的提货车辆车号与收赃人使用的提货车辆车号相同，那么，这一号码的提单就说明是与涉案会计事实有关联的。
（二）复式记载
复式记载，即一项业务同时在两个以上账户中记载。会计资料的灵魂是勾稽关系，而勾稽关系的灵魂又是复式记载。因为没有勾稽关系，记录经济业务的资料就不是会计资料，它们只能成为其他的什么一般记录，譬如会议纪要、生产计划等等；而没有复式记载，会计资料的勾稽关系就无法形成，就失去了会计资料内部自动求证的功能，是与非、对与错、此与彼也就无法判断。所以，选取不能或没有以复式记载方法记录经济业务的会计资料作为检材，其结论是似是而非的。因为这种结论的出发点无处“生根”，是“游动”的，即拿什么去印证不能或没有以复式方法记录的检材其记录是真实的？其存在是有效的？这种检材最多只能算是“片言只语”，有的甚至是伪造的，但你又无法去印证其真伪。在这种情况下，无论是从会计的稳健性原则，还是从刑事司法实践的疑罪从无惯例来说，我们对这类检材的效力宁信其假，绝不信其真，断不可因“爱憎分明”而超越理智，逞一时之能，胡乱信手拈来派用场。
（三）重复性
重复性，是指检材之间在内容上具有重复的特点。如银行结算票据、销货发票和提货单等凭证，各联之间仅在角色上有所区别，有的是出票方的记账联，有的是出票方开户银行的记账联，有的是销货方的记账联，有的是进货方的记账联等等，但在号码、日期、品种、数量和金额等内容上应当是重复的，相互之间可以自动求证。这个问题类似于前面提到的“复式记载”，只不过“复式记载”讲的是会计资料形成的方法，而“重复性”指的是会计资料的内容特点。这两个基本要素，从两个角度讲了“会计资料内部可以自动求证”的同一问题。