Further Studies on the Responsibility Accounting
Chai Meiqun；Liu Yi
（①School of Business Administration，Hebei University of Economics and Business，Shijiazhuang 050061，China；
②Huaxin College, Shijiazhuang University of Economics，Shijiazhuang 050091，China）
摘要：在前文“关于责任核算的辨析”（价值工程，2011．1）基础上，运用比较分析法，着重探索责任会计中责任成本的核算，最后以确认、计量、记录和报告等会计循环为依据，对一个实例进行了具体的计算和记录。文章的创新在于对责任中心的经济责任，只有通过计算并剔除不可控费用，将可控部分作为责任成本进行分解、计算和考核，才能落实分清责任，体现可控性原则。
Abstract： Based on the first paper "Analysis on Responsibility Accounting" (Value Engineering, 2011.1), the paper uses comparative analysis to explore the accounting of responsibility cost in responsibility accounting, and finally takes the recognition, measurement, recording and reporting accounting cycle as the basis to calculate and record the specific instance. The innovation of this article lies in the economic responsibility of the center of responsibility, and only remove uncontrollable cost by calculating and make decomposition, calculation and assessment to the controllable responsibility cost, can we implement and clarify responsibilities and reflect the principle of controllability.
关键词：责任会计 成本责任 不可控因素 可控成本
Key words： responsibility accounting；cost responsibility；uncontrollable factors；controllable costs
中图分类号：F272 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）19-0102-02
0引言
在专业课学习中，主要以院本部高檩教授主编的《管理会计》为教材。书中第八章责任会计共分经济责任制与责任会计，责任中心与业绩考核，责任预算和内部结算制度三部分，分别阐述了责任核算的理论、责任单位的划分以及内部转移价格制度等内容，对实施责任会计，加强内部控制和管理有一定的裨益。但是对责任会计只讲分权管理和逻辑概念，划分责任单位，给出考核指标，编制责任预算，而避谈责任成本的确认、计量、记录，更不涉及责任成本核算的具体方法和内容，存在着明显的缺陷。撰写本文的设想，并不是认为我院教授主编的教材质量不高，而是认为该教材在责任会计的阐述上内容比较空洞宽泛，很难应用于管理实践。实际上，不但高教授的版本有此偏颇，打开我国所有管理会计教材，十有八九都有类似不足。笔者仅仅针对其不足，结合实习，调查收集的一些财务数据，略述管见，以引起注意罢了。如果论文观点能引起老师的共鸣，在教材撰写中注意到这个问题，也就心满意足了。
1责任成本的确定
责任会计是企业一种内部管理制度，是管理会计的一个子系统，其实质在于为强化经营管理而实施的一种内部控制制度，是把会计资料同各有关责任中心紧密联系起来的信息控制系统。为了充分发挥责任会计的职能作用，确定目标成本，剔除不可控费用，计算可控成本，对责任成本进行确定、计量、记录和报告，则是不可避免和必须实施的。
1.1 剔除不可控因素企业战略管理超出基本控制模式的内容由两大因素决定：外部不可控因素和内部不可控因素。即不可控费用分为两类，一是由外部环境变化引起的企业无法控制的不可控费用，如原材料涨价、燃动力涨价、交通运输费涨价、停电停水损失、节能减排支付等；二是企业内部不可控费用，如由于设计引起的质量低位损失，待图待料停工损失，生产事故损失，作业计划、人力安排不当造成的损失等等。内部不可控费用企业自身本来也很难控制，但是提出一个降低标准，要求责任中心通过努力完成这一降低指标，则是完全可行的。
责任会计一条重要原则和显著特色是可控性。在成本分解中，只有测算并剔除不可控费用，才能落实经济责任的可控性，由此确定的责任成本、内部利润才是科学的。
1.2成本分解成本分解是指将预算期的成本总额，剔除不可控费用，把可控费用分解落实到各成本（费用）责任中心的过程。基本思路是，（一）确定预算期总成本，（二）测算不可控费用，（三）分解可控成本。
1.2.1确定总成本
预算期生产成本总额一般运用下列公式测算。
预算期生产成本总额=由目标利润确定的生产成本+期末库存生产成本-期初库存生产成本
例如ABC公司的一车间根据目标利润所确定的目标成本不应超过3455万元，预算期期初库存成本316.4万元，期末库存成本324.2万元，则预算期生产成本总额=3455+324.2-316.4=3462.8（万元）。
1.2.2测算不可控费用
1.2.2.1 首先测算外部不可控费用
外部不可控费用是企业自身不能控制的费用，本来很难测算，但是万事都有一定规律，预测期的外部不可控费用的增涨或下跌的幅度是可测算的，这就为测算预算期不可控费用提供了可能，即：
预算期外部不可控费用占总成本比例=基期外部不可近费用占总成本比例×（1+外部不可控费用年均递增比例）
预算期外部不可控费用总额=预算期生产成本总额×预算期不可控费用占总成本比例
仍以上例，该企业预算期生产成本总额为3462.8万元，基期外部不可控费用占总成本5%。据多方调查测算近几年由于原材料涨价、排污收费、社会赞助、水质下降等原因使外部不可控费用年均递增7%。则：
预算期外部不可控费用占总成本比例=5%×（1+7%）=5.35%
预算期外部不可控费用总额=3462.8×5.35%=185.26（万元）
1.2.2.2 再测算内部不可控费用仍以上例，该企业基期设备意外事故停工损失2.4万元，安排工作窝工损失3.6万元，待图停工损失4.5万元，材质、规格不符要求造成残废次品损失9.8万元，因计量仪器不准产品返修损失1.8万元。经研究认为，预算期内部不可控费用必须降低48%。试据此资料，测算预算期内部不可控费用。
预算期预计内部不可控费用=（2.4+3.6+4.5+9.8+1.8）×（1-48%）=11.49（万元）
1.2.3分解可控成本
预算期可控成本总额=预算期生产成本总额-外部不可控费用-内部不可控费用预算期可控成本总额=3462.8-185.26-11.49=3266.05（万元）
当计算出预算期可控成本总额后，便可将其作为责任中心的责任成本，按照预算规定的产量、定额、质量标准、时间要求等指标，逐项分解、落实到每一个责任中心。
2责任成本的核算
2.1责任成本确认责任成本确认，是指对责任单位发生的经济业务按照会计准则、有关制度规定，根据会计人员的业务水准，所作出的职业判断，判断其能否纳入责任会计核算体系，并据以进行计量和记录。在此，确认下述经济业务都能纳入责任会计核算。
2.2责任成本计量考虑到责任成本最大作用是成本控制，在生产现场，价格是沉没成本即不可控成本，“量”才是可控成本。管理层和决策层是价格的决定者，如材料价格，集中采购与普通采购成本完全不一样，这是高层的事；而员工加班、机器开工率、投工投料多少等等，这是由基层管理者安排生产时决定并由操作人员通过努力达到某种程度。因此把责任成本的控制分为“量”和“价”两个因素，由“基层执行者”和“高层决策者”分级分别控制是合理的。
责任成本及其差异的计算如下：
直接材料甲计划成本=12200×1.00=12200元
直接材料甲责任成本=12000×1.00=12000元
甲材料量差=12000-12200= -200元
直接材料乙计划成本=25000×0.5=12500元
直接材料乙责任成本=24000×0.5=12000元
乙材料量差=12000-12500=-500元
直接燃动费计划成本=43000×0.22=9460元
直接燃动费责任成本=40000×0.22=8800元
直接燃动费量差=8800-9460=660元
直接人工计划成本=55000×0.22=12100元
直接人工责任成本=50000×0.22=11000元
直接人工实际成本=50000×0.25=12500元
直接人工量差=11000-12100=-1100元
直接人工价差=12500-11000=1500元
变动制造费用计划成本=50000×0.2=10000元
变动制造费用责任成本=45000×0.2=9000元
变动制造费用量差=9000-10000=-1000元
固定制造费用计划成本=50000×0.26=13000元
固定制造费用责任成本=45000×0.26=11700元
固定制造费用量差=11700-13000=-1300元
2.3责任成本记录 责任会计记录，是指对发生的责任核算业务，依据计量结果，编制会计分录，登记有关账簿。需要强调的是，若按照“单轨制”设计账户体系，在责任单位，核算主体账户（“生产成本”）的借贷方都登记计划成本，与主体账户相对应的账户（“直接材料”、“直接人工”、“制造费用”等）登记责任成本，两者的差异即量差登记在“责任成本差异”账户中。下面是根据责任成本计量所做的部分会计分录。
车间直接材料分录
原材料投入生产
借：生产成本24700
贷：原材料—甲材料12000
—乙材料12000
产品成本差异—材料量差—甲材料200
—乙材料500
车间职工薪酬分录
①分配员工工资
借：生产成本 12100
贷：应付职工薪酬11000
产品成本差异—工资量差1100
②提取现金
借：库存现金 12500
贷：内部银行存款 12500
③发放工资
借：应付职工薪酬 11000
内部银行存款（价差） 1500
贷：库存现金12500
下面只登记“生产成本”及其差异账户
3责任核算的报告
根据上述实例，编制责任报告如表2、表3。
4研究建议
基于上述论述，笔者只就论文中有创新意义的可控成本的分解，提一点研究建议。
责任核算的一个重要原则是成本的可控性，即把目标成本中包含的不可控成本剔除，剔除后的可控成本才是应下达给责任中心的责任成本。责任会计与财务会计的一个重要区别就是责任成本的可控性，否则两者便无质的区别。试看目前不少单位，一旦发生事故、出现问题，往往互相推卸责任，板子不知打到谁的身上。各打五十大板就是对责任不清的无奈处理。这样的处理结果，何以让人服气，何以调动责任中心和责任人的积极性、主动性？因此在责任会计中测算不可控费用，从目标总成本中将其剔除，分解可控成本即责任成本，在实施中认真计量，正确记录，严格考核，奖罚分明，是责任会计的一大特点。
参考文献：
[1]柴美群.关于责任核算的辨析[J].价值工程，2011，（1）：101-102.