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浅谈政府财务报告编制基础的选择
【摘 要】
我国政府财务报告一直以现金制作为编制基础。
近年来为了适应财政管理体制改革和政府职能的转变， 我国已经展开政府会计与政府财务报告改革， 而这其中， 政府财务报告编制基础的改进是首要和核心问题。
本文分析了 政府财务报告编制基础的现状和存在问题， 探索如何合理选择适合我国国情的政府财务报告编制基础。
【关键词】
政府财务报告； 编制基础； 现金制； 应计制
在会计理论中， 会计（财务报告）
确认基础是一个核心问题。
它主要解决经济活动中何时确认交易或事项的问题。
会计（财务报告）
确认基础通常主要有现金制和应计制两种。
在企业会计中， 应计制占主导地位， 但是就政府会计和政府财务报告的编制而言， 并不局限于这两种类型， 还可以有其他选择。
一、 政府财务报告编制基础的类型
一般而言， 政府财务报告可以使用四种具体的编制基础， 即现金制基础、 修正的现金制基础、 修正的应计制基础和应计制基础。
在不同的编制基础下， 政府财务报告所披露的信息是不同的。（1）
现金制基础是指只有在收到或付出现金时才确认相应的交易或事项。（2）
应计制基础是指在交易或事项发生的期间确认这些交易或事项， 而不考虑现金是否已经收到或付出。（3）
修正的现金制基础或修正的应计制基础， 其本质都是对现金制
或应计制的偏离或修正。
至于究竟偏离或修正的程度如何， 这取决于多种因素的影响， 例如各国的政治体制、 经济环境、 国家公共管理程度、 政府受托责任履行情况以及政府财务报告的目标等等。
事实上， 目前大部分国家采用的都是修正的现金制基础或修正的应计制基础。
OECD 中多数国家已经在政府预算、 政府会计与财务报告中不同程度地采用了 应计制， 其他国家也正在着手进行相关改革。
一些发展中国家政府预算与会计 （财务报告）也正在不同程度上采用了修正的应计制模式。
但是没有一个国家完全抛弃收付实现制， 也没有一个国家采用的是纯粹的某一种会计基础， 而是以某一种会计基础为主， 辅以其他会计基础进行某些修正。
二、 政府财务报告编制基础的现状及问题
1997 年我国对预算会计体系进行了重大改革， 现行《财政总预算会计制度》 和《行政单位会计制度》 明确规定政府财务报告的编制采用现金制会计基础。
随着财政管理体制改革和政府职能的转变， 我国开始进行政府会计和政府财务报告的改革， 相关部门做了积极地探索， 在个别事项上局部使用应计制， 并已取得一定成效。
这说明我国已经开始关注政府财务信息的准确性。
简单地说现金制具有会计核算简单、 容易被使用者理解、 所需成本较低、 能确保政府行为的合规性等优点。
然而现金制下产生的会计信息， 不能充分完整地核算政府所有的资产和负债， 不能客观反映政府公共管理成本， 不利于科学地评价政府及其部门的运营绩效， 无法分清各届政府及各预算单位的财务受托责任。
这些局限性使政府财务报告不能提供优质的财务信息， 政府公共受托责任无法得到履行。（1）
政府财务信息不能得以完整、 真实的反映。
由于以现金制为编制基础， 现行预算会计报告
只反映当期实际收到现金的直接显性负债， 而不反映当期已经发生而尚未用现金偿付的直接隐性负债， 以及可能发生的或有负债或间接负债（而这三类负债的金额和比例远大于直接显性负债）， 从而造成政府负债信息的披露不完整、 不真实， 政府无法确定其应承担的债务责任， 增加了财政风险。
在收支核算中， 一方面将本不属于财政收入的资金确认为当期财政收入（如代收代缴款项）， 高估当期财政收入； 另一方面将应属于财政收入的资金不确认当期财政收入（如“小金库” 等）， 低估当期财政收入。
而对赊账业务未支付现金的， 本年度就不反映该项支出， 这样不仅不能准确核算成本和费用， 而且收入减去支出的结余也不能反映政府经营绩效， 造成会计信息不真实。（2）
政府公共受托责任不能得到有效的评价。
在现金制下政府仅在购入资产时将购入价值列为支出， 该类资金一旦支出以后就退出了政府和公众的视野， 不再对其进行有效的追踪和监管， 信息使用者不能对资产运行状况做出相应评价， 造成资源的严重浪费和流失。
此外现金制下政府财务报告提供的财务信息不够全面， 反映的会计责任狭窄， 不能满足信息使用者对政府资产和负债的信息要求， 故不能对政府公共受托责任做出有效评价。（3）
政府绩效管理水平无法得到透明的体现。
目前，各地都在开展政府绩效管理工作。
在现金制下政府财务报告既不反映非现金资产存量的价值、 负债， 也不提供公共产品和服务的成本， 无法对政府收入与费用进行明晰地配比， 政府工作人员不需要为大额开支寻找对应的业绩证明， 因此不能透明、 客观地体现政府及相关部门的运营业绩和工作绩效。
三、 合理选择我国政府财务报告编制基础
虽然现金制基础初步适应了当时的社会主义市场经济体制， 但随着我国经济环境的变化和国际政府会计改革的发展， 现行预算会计体系已越来越不能适应新兴环境的变化了 。
所以改革现行预算会计和财务报告体系势在必行， 而这其中， 会计（编制）
基础的改进是改革中的首要和核心问题。
（1）
我国政府财务报告编制基础改进的必要性。
通常， 每一种编制基础都可以在一定程度上达到相应的政府财务报告目标， 只是达到的程度不同， 具体见表 1。
表 1 各种会计基础与政府财务报告目标的关系表
从该表可以看出， 随着政府财务报告编制基础从现金制向应计制方向的递进， 政府财务报告目标的实现也从符合性目标向完全受托责任逐层深入。
在以反映公共受托责任履行情况作为我国政府财务报告的总体目标的前提下， （修正的）
应计制基础要优于现金制基础， 从这个角度讲， 政府财务报告编制基础有必要改进（当然没有一种编制基础能实现所有目标）。如上所述， 现金制基础下， 预算基础和财务报告基础完全一致， 这有利于按照法定预算对政府预算收支执行进行管理和控制， 有助于实现 “符合性”目标， 并且操作简单， 节约运行成本。
但是现金制基础在反映政府财务信息的深度和广度方面就明显不及应计制基础。
应计制基础下的政府财务报告能反映政府整体财务状况， 不仅包括政府财务资源的来源和运用过程，而且可以反映其运营结果和运营业绩， 可以向信息使用者提供关于政府筹集资金情况、 政府服务成本、 效率以及成果等方面的信息， 有助于约束和改进公共部门的服务质量和效率， 促进信息使用者的合理决策， 从而增强政府竞争力。
但是应计制基础也有其固有的弊端， 如计量难度大、 实施成
本高、 引入耗时长等等， 因此现在很多国家采用修正的应计制， 既可以避免现金制的弊端， 又可以降低应计制改革的难度。
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