【摘要】 本文结合航空运输企业的特点，分析新旧会计准则变化对航空运输企业的损益预期影响以及航空运输企业执行新会计准则的好处和困难，并探讨实施新准则对航空运输企业提出的新要求。
新会计准则的颁布，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。
一、新会计准则对航空运输企业的损益影响
新会计准则实施后，由于会计规则的改变，航空运输企业对会计要素的计量和确认发生了重大的变化，影响了各期的会计利润。
（一）永久性增利影响分析
1.政府补助准则的影响。政府补助准则要求企业收到政府补助区分为货币性资产和非货币性资产，与收益相关的政府补助，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。我国航空运输企业政府补助项目主要有民航总局的安全保障补助、新航线补助、地方政府的财政补助和地方税收返还等，目前航空运输企业普遍处于微利经营的现状，政府补助会计核算的改变会改善其账面盈利。
2.无形资产准则的影响。无形资产准则应用指南规定，除房地产开发企业外，其他企业可以将自行开发建造厂房和外购土地及建筑物相关的土地使用权不记入建筑物成本。财政部、税务总局《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》第十五条规定房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。因此，计算房产税所依据的房产原价，会计和税法的规定是相同的，土地使用权的单独计价，将会减少航空运输企业的房产税。
3.债务重组准则的影响。旧准则规定债务人以现金、非现金资产、债务转为资本或修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将少支付的债务确认为资本公积。新准则规定债务人债务重组差额计入当期损益。债务重组准则的修订，考虑到航空运输企业资产负债率普遍高的特点（通常在80％～90％），今后如果能够获得债务的减免，将会增加当期的利润。
（二）时间性差异损益影响分析
1.固定资产准则的影响。新准则实施前，航空运输企业依据《民航企业会计核算办法》将航空高价周转件列入存货进行核算，《民航企业会计核算办法》规定对高价周转件按5年摊销。《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南改变了航空高价周转件的核算规定，要求航空运输企业应当确认航空高价周转件为固定资产。航空高价周转件的实际使用年限通常超过7年，转为固定资产后，应按实际使用年限计提折旧，年折旧额会低于按5年计算的摊销额。高价周转件转入固定资产，根据38号准则的规定，不需要追溯调整，因高价周转的摊销年限低于实际使用年限，新旧准则转换时，其账面价值低于实际价值，再考虑今后摊销年限的延长，新准则实施的短期内会增加航空运输企业的会计利润。
2.所得税准则的影响。新准则引进了暂时性差异概念，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。我国航空运输企业存在的时间性纳税差异主要有：计提的各项资产减值准备、计提的里程奖励预计负债、税前可抵扣的亏损弥补的所得税。非时间性的暂时性差异是对资产和负债进行直接调整（如资产评估）造成的，主要有：子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；重估资产而在计税时不予调整；购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整等。执行新准则，航空运输企业短期内会因为确认资产减值、资产评估产生的资产和负债入账差异、补提的里程奖励等事项，确认递延所得税资产，减少当期所得税费用，从而增加当期利润。
3.租赁准则的影响。租赁准则对航空运输企业影响较大的是在售后租回交易的处理上，新准则规定如果有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额可以计入当期损益。这种处理方法体现了会计处理的实质重于形式原则。我国航空运输企业广泛开展售后租回业务，租赁准则的变化有助于航空运输企业增加当期利润。此外，航空公司的租赁项目初始直接费用资本化、未确认融资费用实际利率法分摊，会导致企业的成本后移，增加了前期的利润。
4.长期股权投资准则的影响。新准则规定企业采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，采用权益法核算长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。实施新准则后，企业无需核算股权投资差额，借方差额直接计入投资成本，贷方差额计入当期收益。最近几年，国内航空公司为了提高盈利能力，除了经营航空运输的主业外，不断投资与主业相关的财务公司、飞机和航空器材维修公司、酒店和旅行社等，并形成一定的股权投资差额。执行新准则后，航空企业在持有长期股权投资的期间，会增加投资收益。
5.借款费用准则的影响。借款费用准则的主要变化是扩大了资本化资产的范围和借款的性质，新准则对于可以资本化的借款费用，不仅包括固定资产，还包括存货和投资性房地产。资本化金额的确定，不仅包括专门借款，还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款。航空公司的长期借款通常用于长期资产的采购，一般要资本化。需要分析的是一般短期借款是否资本化，一般来说，航空公司因为固定资产比重大，折旧因素调整后，经营活动产生的现金流量为正数，贷款就不是为了解决日常的资金短缺，多数借款应该是属于资本化的范围。2005年度，我国几家上市航空公司的利息支出合计41.55亿元，合并净利润合计-1.9亿元。借款费用准则会减少当期的财务费用，短期内会提高航空公司的账面利润。
6.资产减值准则的影响。新准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。理论上讲，资产减值准则规定资产减值损失不可转回，会减少航空公司的当期利润。
其他一些准则，如职工薪酬准则，取消了企业计提福利费的规定，航空运输企业在2003年执行《民航企业会计核算办法》后，已经不再计提福利费，改为据实列支成本费用，因此对损益不会产生影响；收入准则，航空运输企业主营收入的确认较为简单，准则的变化对其损益影响不大。其他一些金融保险行业的准则，因为航空运输企业与之相关的业务少，对损益影响很小。
二、航空运输企业实行新准则的好处和困难
（一）航空运输企业实行新准则的好处
1.降低境外上市航空公司的会计成本
目前国航在香港和伦敦上市、南航在香港和纽约上市，新准则在许多方面的会计处理和国际财务报告准则趋同。中国新会计准则和国际财务报告准则的差异只在少数几个方面，对于需要同时按境内、外两套准则编制财务报表的境外上市航空公司，新准则大大减轻了企业财务报表的编制成本。
2.有利于航空公司吸引潜在境外投资人
航空公司是高负债的企业，筹集足够的资金，对于公司壮大规模，增强发展后劲，提高竞争力十分重要。近年来，我国的航空公司为了改善资本结构，降低财务风险，不断在境内外吸引投资。按新准则编制的企业会计信息透明度的增加,，财务报表的可比性增加，趋同的准则容易被境外投资人理解和比较。新准则的实施，有利于航空公司吸引潜在境外投资人。
3.短期利润的增加有利于航空公司贷款融资
根据会计准则变化对航空运输企业损益影响的分析，可以看出，新准则的实施不但会极大地改善航空公司的短期利润，而且合并报表改用实体理论编制，航空公司盈利能力的财务指标会得到提高。今后航空公司能够获得更多的贷款融资机会，业绩的提高降低了金融机构的放贷风险，贷款融资的资金成本也会降低。
4.增加了航空公司的长远累积可供分配利润
旧准则中要求直接计入资本公积并最终只能用于转增资本的项目，在新准则中大多被要求计入当期损益，对航空公司产生了永久性的增利影响，增加了航空公司的长远累积可供分配利润，利润分配政策的灵活度增加。
（二）航空运输企业采用新准则可能存在的困难
1.公允价值不容易取得
新准则资产计量以历史成本和公允价值为主导，辅以重置成本、可变现净值和现值。公允价值能较好地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。但是，公允价值的正确运用需要存在活跃交易的市场，我国目前还不处于完全的市场经济，公允价值的取得有一定难度。
2.编制合并财务报表的难度增加
新准则规定投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。按照投资企业的会计政策对被投资单位的财务报表进行调整，确认投资损益。近年来，航空运输企业不断重组兼并以及对外投资子公司的增加，在确认投资收益和编制合并财务报表，按新准则的要求，会计调整会明显增加。
3.需要调整业绩评价指标
新准则的实施，使一些和企业管理层的努力没有必然关联的项目（例如政府补助、会计政策变更等）带来的好处被计入损益表，不能单纯以利润指标来衡量管理层的业绩，航空企业的业绩评价系统要做调整。
4.因执行新准则需要增加支出
会计规则的改变，使航空运输企业需重新调整会计科目和会计信息系统，为适应新准则的核算要求，加强对财务人员进行培训，提高对新准则的理解，都需要增加支出。
三、新会计准则对航空运输企业提出的新要求
新会计准则所带来的很多理念和操作与中国目前的会计准则和实务之间还存在着相当大的差异，新准则的实施必定面临一些困难。
（一）修订企业内部财务会计制度
企业会计准则涉及各个行业，内容较广，但是又没有完全涵盖各个行业的全部业务。就航空运输企业而言，有自己的特殊业务，例如航空票证的结算和航空器材的管理。因此，航空运输企业通常会遵循国家的会计准则，制定比较细化的、适合本企业的内部财务会计制度。执行新准则之前，航空企业必须修订内部的财务会计制度，编写详细的科目说明。
（二）重新维护财务信息系统适应新准则的规定
新准则对经济业务的计量和确认、会计报表的项目和排列与旧的准则和制度有了明显的差异。为了适应新准则的要求，航空企业一方面要调整现有的会计科目，规范会计核算；另一方面，财务系统必须重新维护，定义新的报表，设定新报表项目和会计科目之间的勾稽关系。
（三）合理制定会计政策，加强盈余管理
新准则在短期内会增加航空运输企业的会计利润，后续会计期间则相反。会计利润和损益表对企业的融资贷款和取得资金的成本影响很大，对于需要大量外部资金的航空运输企业而言，应加强盈余管理，避免各期利润的大幅波动甚至下滑。航空运输企业应在准则允许的范围内，合理制定会计政策，做出恰当的会计估计，以利于企业的长期发展。
（四）收集会计信息资料和市场信息
执行新准则后，航空运输企业需要大量地收集会计信息资料。如：要适应所得税准则的要求，记录资产的计税基础；要记录子公司、合营公司、联营公司的财务信息，以满足对企业编制合并财务报表和权益法核算的要求；要记录子公司各类资产公允价值，按新准则调整不执行新准则的子公司报表；要记录公司各项资产的市场价格信息，为期末计提各项减值做准备等。
（五）整体协调子公司执行新准则
航空运输企业拥有不少的子公司，子公司或联营企业如果是上市公司，就必须执行新准则；如果不是上市公司，并且没有强制要求执行新准则，航空运输企业应和子公司或联营企业就其是否也应采用新准则的问题进行研究和协商，以利于后续合并会计报表的处理。
（六）培训管理人员和财务人员，提高职业判断能力
通过培训，增加企业管理者对新会计准则的了解，提高会计人员的素质，使会计人员不断更新会计知识，增强职业判断，掌握国际上通行的财务会计知识。