摘要：非货币性交易中，最突出的特征是参与交换的主体同时扮演了两种角色：首先，将拥有的非货币性资产交换出去，这一交换行为使该交换主体扮演“卖者”的角色；其次，将所需要的非货币性资产交换进来，这一交换行为使其扮演“买者”的角色。因此，任何一笔非货币性交易的完成，实际上是两种交易行为共同作用的结果。本文结合新企业会计制度的若干变化，探讨了我国非货币性交易问题及其会计处理方法。
关键词：非货币性;交易 会计处理 特点 意义
财政部于1999年6月发布了《企业会计准则——非货币性交易》,2001年1月对1999年6月发布的《企业会计准则——非货币性交易》进行了修订,2006年2月在此基础上修改发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。其目的是为了规范企业非货币交易事项的会计核算和相关信息的披露,从而提高会计信息的质量。由于非货币交易的会计核算有其自身的特点,为此有必要在理解相关概念和特点的基础上,对非货币性交易及其会计处理等问题进行研究分析。
一、非货币交易及非货币性交易会计准则的意义
非货币性交易准则对货币性资产的定义是:“指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收帐款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。”这一定义的后半部分采取了不完全列举法,这种列举法只能起到对概念的外延进行解释、说明的作用,而不能作为定义方法。而且,该准则将“非货币性资产”定义为“指货币性资产以外的资产”,这里采用的是排除法定义。排除法的优点是直观、简洁,但缺点是不能明确概念的本质。如果将两个定义结合起来看,很容易产生一种误解。即误认为“货币性资产”定义中的“包括……”是完全列举,进而把未列出的资产项目视为非货币性资产,如应收股利、应收利息、其他应收款等。实际上,这些项目都是货币性资产。
二、非货币性交易会计准则的特点
(1)首次明确了公允价值的确定方法。《企业会计准则债务重组》首次引入了公允价值计量属性并给出了公允价值的确定原则后,公允价值的确定方法一直受到社会公众的关注非货币性交易会计准则的发布、实施,恰好弥补了这一空白;对于有价证券,可按现行市价确定;对于非有价证券,则应根据同类企业类似证券的市盈率、股利率及其预期增长率等因素估计确定;对于产成品和商品,可按其售价减去处置费用和合理利润后的余额确定;对于在产品,可按现行重置成本确定;等等。虽然在资产评估方法中早已采用公允价值的确定方法,但在会计准则中却是第一次采用。非货币性交易会计准则第一次明确了公允价值的确定方法,不但能够真实地反映非货币性交易的资产计价,而且也是我国会计准则与国际会计惯例接轨的一个具体体现。
(2)谨慎原则得到了充分运用。它的运用主要体现在同类非货币性资产交换中换人资产的计价方面:同类非货币资产交换中,如果换出资产的公允价值低于其帐面价值,则以换出资产的公允价值人帐,公允价值与帐面价值之间的差额计人当期损益。因此,非货币性交易会计准则采取尽量不确认非货币性交易产生的利得,而确认非货币性交易的损失的方法,与国际惯例(以美国为代表)的观点是一致的。
(3)体现了重要性原则。在非货币性交易中,重要性原则的运用主要体现在非货币性交易与货币性交易的界定方面。为了便于判断,根据重要性原则,非货币性交易会计准则给出了25%的判断标准。如果支付的货币性资产占换人资产公允价值比例低于25%(含25%),则视为非货币性交易;反之,如果这一比例高于25%(不含25%),则视为货币性交易。在实际工作中,会计人员必须以这一比例为标准,运用重要性原则,正确界定非货币性交易与货币性交易的界限。
三、非货币性交易及其会计处理所应注意的问题
1、非货币性资产的计量
根据准则,货币性资产指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换,且不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中,换入、换出非货币性资产的计价是准则的核心问题。
计量属性是财务会计的基础概念,是指被计量客体的特征或外在表现形式。美国财务会计准则委员会指出了现行实务主要采用的五种计量属性:历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量现值。准则中换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础,明显不符合上述任何一种计量属性,同时又以公允价值为基础分摊补价来确认损益,这显然是计价模式的紊乱。
2、盈利过程是否完成的确认标准
盈利过程是否完成是非货币性交易会计核算中的重要概念,是区别同类非货币性资产交换与不同类非货币性资产交换的标准。如果盈利过程已经完成,该资产交换为不同类非货币性资产交换,则以换入资产的公允价值作为换入资产的入帐价值,同时确认当期资产交换损益;如果盈利过程尚未完成,该资产交换为同类非货币性资产交换,则以换出资产的帐面价值作为换入资产的入帐价值,不确认资产交换损益(当然,确认换出资产的减值损失)。那么,如何来判断交易的盈利过程是否完成呢?该准则指出:盈利过程是否完成,强调的是持有换入资产相对于换出资产的目的(分为出售和用于生产经营两种)是否发生了变化。若换入资产的目的不同于换出资产,则视为盈利过程已完成,属于不同类非货币性资产交换;若换入资产的目的与换出资产相同,则视为盈利过程没有完成,属于同类非货币性资产交换。但是在该准则指南中又指出:若换入资产的用途不同于换出资产,则这一交易的盈利过程已经完成,换出资产所蕴含的经济利益已经实现;若换入资产的用途与换出资产相同,则这一交易的盈利过程就没有完成,换出资产所蕴含的经济利益还没但是,企业换出资产与换入资产都是用于企业生产经营,其目的是相同的。所以同是用于生产经营的资产,可以有不同用途。笔者认为采用企业持有资产的用途是否改变作为标准较为科学。因为,即使企业持有资产的目的不变,如果资产的用途发生了改变,意味着旧的经济业务结束,新的经济业务开始。企业生产经营的经济实质也发生了改变。所以持有资产的用途发生改变是盈利过程完成的本质,也是区分非货币性交易类型的科学标准。待售资产是企业为了出售而持有的非货币性资产。企业持有待售资产的唯一目的是为了出售资产获取货币性资产或偿还货币性负债。待售资产除了出售获利以外不存在其他用途,待售资产的用途与目的是统一的,但是非待售资产的目的与用途不一定是一致的。据此,建议准则有关条款可以作出一些修改。
3、换出无形资产所确认的交易损益的归属
按照非货币性交易准则的有关规定,在同类非货币性资产交换中,企业换出的固定资产、无形资产如果发生减值损失,应以其公允价值低于账面价值的差额,计入“营业外支出”科目,在涉及补价时,以换出固定资产、无形资产所确认的收益记入“营业外收入”科目。现行会计制度规定,企业转让无形资产属于其它业务活动,所涉及到的支出和收入分别在“其它业务支出”科目和“其它业务收入”科目中核算。但非货币性交易准则对于换出无形资产所产生的交易损益,归属于“营业外支出”科目和“营业外收入”科目,这显然和现行会计制度相矛盾。从本质上看,无论是非货币性交易涉及的无形资产,还是其它交易涉及的无形资产,都是除主营业务以外的其它业务所发生的损益,都应通过“其它业务支出”科目和“其它业务收入”科目核算。因此,同类非货币资产交换中,换出无形资产公允价值低于其账面的差额,应记入“其它业务支出”科目,在涉及补价时,换出无形资产所确认的收益,应记入“其它业务收入”科目。